Con la circolare 6/E del 20 aprile 2018, l’Agenzia delle entrate ha fornito nuovi chiarimenti circa il trattamento fiscale dei corrispettivi ricevuti a seguito di costituzione e cessione di diritto reale di superficie.
Con tale documento di prassi, l’Amministrazione supera i chiarimenti forniti nella circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013 in merito al trattamento fiscale dei corrispettivi percepiti a seguito della costituzione di un diritto reale di superficie su un terreno finalizzata all’installazione di impianti di produzione di energia alternativa.
I nuovi chiarimenti nascono dall’esigenza di adeguare l’interpretazione dell’Agenzia all’orientamento della Corte di cassazione in materia di regime tributario applicabile alle plusvalenze derivanti dalla cessione del diritto di superficie su un terreno agricolo di proprietà di una persona fisica (cfr sentenza n. 15333 del 4 luglio 2014).
La Suprema corte, innanzitutto, richiama il principio generale previsto dal Tuir secondo cui “ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento” (articolo 9, comma 5, Dpr 917/1986).
In sostanza, alle plusvalenze derivanti da tali cessioni si rendono applicabili gli articoli 67 e 68 del Tuir, concernenti le cessioni a titolo oneroso di terreni e aree fabbricabili.
Ne consegue che, se la persona fisica cede il diritto di superficie di un’area fabbricabile, il corrispettivo percepito costituisce un reddito diverso ed è soggetta a imposizione la differenza tra il prezzo di cessione e il costo rivalutato e maggiorato delle spese.
Se, invece, viene ceduto il diritto di superficie di un terreno agricolo, il reddito diverso è imponibile esclusivamente nell’ipotesi in cui non siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto del terreno o dello stesso diritto di superficie.
Pertanto, contrariamente a quanto affermato nel precedente documento di prassi del 2013, il reddito afferente tale corrispettivo non può essere inquadrato tra i redditi diversi derivanti dall’assunzione di obblighi di permettere; in quanto, come affermato dalla Suprema Corte, i redditi derivanti dall’assunzione di obblighi vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali.
Posto che la costituzione del diritto di superficie in esame genera una plusvalenza – qualora il terreno agricolo sia posseduto da meno di cinque anni e in ogni caso per le aree fabbricabili – con la circolare in esame sono state individuate anche le modalità di determinazione della stessa.
In particolare, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.
Pertanto, se ad essere ceduto è un diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni, la plusvalenza sarà data dalla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo di acquisto del diritto stesso.
Invece, nel caso in cui il diritto di superficie sia ceduto in mancanza di un precedente un acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto in base al seguente criterio di tipo proporzionale: rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo (o dell’area fabbricabile) e il corrispettivo percepito per la costituzione di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno. (fonte www.fiscooggi.it)
La circolare 6/E del 20 aprile 2018 dell'Agenzia delle Entrate
