L'Istat ha consegnato il 2 marzo scorso alla VI Commissione Finanze della Camera dei deputati una memoria scritta, che riportiamo, relativa alla conversione in legge del Decreto Blocca Cessioni - decreto-legge 16 febbraio 2023, n. 11, recante misure urgenti in materia di cessione dei crediti di cui all’articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77.
“Il decreto-legge in esame modifica la disciplina della cessione dei crediti d’imposta relativi ai bonus edilizi (recupero patrimonio edilizio, efficienza energetica e Superbonus 110%, misure antisismiche, facciate, impianti fotovoltaici, colonnine di ricarica e barriere architettoniche). Nello specifico, con l’eccezione di alcune deroghe per gli interventi già in corso, non sarà più possibile per i soggetti che effettuano tali spese optare per il cosiddetto “sconto in fattura” né per la cessione del credito d’imposta; rimane come unica possibilità di fruizione del credito l’utilizzo in detrazione fiscale.
Per quel che attiene la valutazione dei profili contabili delle disposizioni in esame, l’Istat ne valuta gli effetti sulle statistiche di finanza pubblica, applicando le regole europee che sovrintendono la compilazione dei Conti Nazionali e, in particolare, quelle relative agli aggregati che concorrono al Conto delle Amministrazioni Pubbliche, definite nel Sistema Europeo dei Conti 2010 – SEC2010 – e nel Manual on Government Deficit and Debt – MGDD. Quest’ultimo è un complemento indispensabile del SEC2010 e fornisce indicazioni metodologiche e interpretative sulla registrazione all'interno del sistema dei conti pubblici di specifiche operazioni o provvedimenti attuati dalle autorità di governo.
Il trattamento nei Conti Nazionali dei crediti di imposta introdotti all’indomani dello scoppio della pandemia ha posto importanti questioni di carattere metodologico in ragione delle nuove caratteristiche che queste misure agevolative presentano: trasferibilità a terzi, utilizzo differito nel tempo e utilizzo in compensazione con altri debiti fiscali e contributivi. Questi aspetti riguardano tutti i bonus edilizi, tra cui il Superbonus 110%.
Come premessa alle considerazioni sui profili contabili della cedibilità del credito che si sviluppano nei paragrafi successivi, vengono richiamate alcune definizioni e regole classificatorie del SEC2010 inerenti i crediti di imposta.
TAX CREDITI PAGABILI (PAYABLE) E NON PAGABILI (NON-PAYABLE) SECONDO IL SEC 2010. Il SEC2010 individua due tipologie di crediti di imposta, del tipo cosiddetto “non pagabile” (non-payable) e del tipo “pagabile” (payable).
Un’agevolazione è definita “non pagabile” se opera mediante il sistema fiscale ed è riconosciuta solo entro i limiti del debito fiscale del soggetto beneficiario in uno specifico anno, da intendersi con riferimento alla sola imposta lorda sui redditi dell’anno stesso. Nel sistema italiano è esemplificativa di questa tipologia la detrazione fiscale mediante la quale viene riconosciuta un’agevolazione al contribuente che ne beneficia in dichiarazione dei redditi in riduzione del debito fiscale dovuto nell’anno, ma solo fino a capienza dello stesso, salvo limitate eccezioni. Le agevolazioni di questo tipo sono riconosciute ai soli soggetti capienti.
Diversamente, nel caso di crediti “pagabili”, eventuali eccedenze del credito rispetto al debito d’imposta del periodo sono comunque riconosciute al soggetto beneficiario (perché rimborsabili, o riportabili agli anni successivi o in altro modo utilizzabili). In genere, i crediti di imposta di tipo pagabile riconoscono al beneficiario un diritto generico a ridurre le proprie obbligazioni nei confronti della Pubblica Amministrazione di qualsiasi tipologia e maturate in qualsiasi momento. Ad esempio, la possibilità di compensare il credito con qualsiasi altro debito, di natura tributaria o contributiva, agevola la totale e completa fruizione del credito, anche in caso di parziale o temporanea incapienza.
In sintesi, la caratteristica qualificante di un credito d’imposta “pagabile” è che l’intero importo dell’agevolazione è erogato al beneficiario, anche qualora dovesse superare la capienza del suo debito fiscale della imposta lorda sui redditi dell’anno stesso. Va sottolineato che il principio di “pagabilità” deve essere inteso in un’accezione più ampia del rimborso diretto e immediato da parte della Pubblica Amministrazione, ritenendosi “pagabile” un’obbligazione certa da parte dello Stato a prescindere dal momento in cui essa verrà fruita dal beneficiario finale. L'elemento chiave non è, quindi, l’effettiva erogazione in denaro del credito di imposta da parte della PA, quanto il fatto che, in un certo momento, anche non definito, risorse pubbliche saranno utilizzate per questo fine (ciò potrà avvenire all’inizio del periodo, in anticipo o in altro momento). Inoltre, non solo l’onere per la Pubblica Amministrazione può non essere immediato, ma può anche concretizzarsi in diverse forme: esborsi effettivi, minori entrate, riduzione di una obbligazione fiscale di uno dei beneficiari finali.
Il SEC2010 ha previsto una diversa modalità di registrazione nei conti delle Amministrazioni Pubbliche delle due tipologie di credito fiscale, al fine di evidenziarne la differente natura (SEC4.81 e 20.167-20.168):
- un credito di imposta “non pagabile”, essendo riconosciuto solo fino a capienza dell’imposta stessa, deve essere registrato come minor gettito nell’anno in cui viene utilizzato (quindi, come minore entrata tributaria);
- un credito di imposta “pagabile”, trattandosi di un’agevolazione riconosciuta ai beneficiari indipendentemente dalla capienza del proprio debito fiscale, deve essere evidenziata per il suo intero importo come spesa pubblica (sia la parte compresa nel debito fiscale che quella eccedente). In questo caso, le imposte sono registrate al lordo delle detrazioni e l’intero ammontare come spesa nel momento in cui l’agevolazione matura.
In sintesi, le agevolazioni fiscali di tipo “non pagabile” concorrono all’indebitamento netto delle Amministrazioni Pubbliche in misura pari all’importo delle detrazioni effettivamente fruite e contabilmente sono registrate come minori entrate tributarie per la quota annuale utilizzata in ciascun anno dai contribuenti.
Diversamente, le misure “pagabili”, hanno un impatto sull’indebitamento netto nell’anno di introduzione della misura per l’intero importo maturato e contabilmente sono registrate in spesa.
Si sottolinea che l’impatto complessivo della misura agevolativa sui conti pubblici è il medesimo, sia che la stessa sia registrata come minore entrata tributaria, sia come maggiore spesa. Muta, invece, il profilo temporale di tale impatto: quando la misura è classificata “non pagabile”, l’impatto è diluito negli anni di utilizzo del credito fiscale; quando la misura è classificata “pagabile”, l’impatto sull’indebitamento delle Amministrazioni pubbliche si concentra invece esclusivamente nell’anno di sostenimento della spesa agevolata. Al contrario, le due classificazioni incidono differentemente sull’indicatore della pressione fiscale.
CONSIDERAZIONI SUI PROFILI CONTABILI DELLA CEDIBILITÀ DEL CREDITO. La cedibilità del credito fiscale a un soggetto terzo o lo sconto in fattura sono caratteristiche comuni a molte delle agevolazioni introdotte negli ultimi anni. Esse permettono al contribuente di non rinunciare al beneficio fiscale anche in caso di incapienza del proprio debito fiscale dell’anno. In generale, per i bonus edilizi, la normativa ha previsto due alternative modalità di utilizzo da parte del beneficiario:
- un utilizzo diretto sotto forma di minore versamento dell’imposta dovuta in sede di dichiarazione, e sempre entro i limiti della capienza fiscale dell’imposta sul reddito dell’anno (detrazione fiscale);
- un utilizzo alternativo mediante sconto in fattura o cessione a terzi. In questo caso, il cessionario potrà far valere il credito in riduzione dei contributi previdenziali o di altri tributi (c.d. “compensazione fiscale”), senza quindi i limiti di capienza previsti nell’utilizzo diretto in detrazione fiscale.
L’introduzione dell’opzione della cessione/sconto in fattura ha evidenziato profili di criticità per quel che attiene il trattamento contabile dei bonus edilizi, in quel momento classificati nei Conti Nazionali come “non payable” a riduzione delle entrate tributarie. Infatti, il MGDD (nell’edizione del 2019) non sviluppava adeguatamente gli aspetti connessi alla trasferibilità dei crediti d’imposta. In ragione di ciò, nel corso del 2021 l’Istat ha interpellato Eurostat per un parere formale (ex ante advice) in merito alla classificazione di due delle misure esemplificative delle varie tipologie di crediti esistenti (Superbonus e Transizione 4.0). Per quel che attiene al Superbonus, come esito della consultazione, fu mantenuta la classificazione “non payable”, in attesa che nuove linee guida internazionali chiarissero tutti gli aspetti problematici e i dubbi interpretativi.
Nell’ambito del periodico aggiornamento delle linee guida europee, a febbraio 2023, il MGDD è stato integrato per includere i chiarimenti relativi al trattamento contabile dei crediti di imposta, per quel che attiene in particolare alla trasferibilità a terzi, utilizzo differito nel tempo e utilizzo in compensazione con altri debiti fiscali e contributivi. Le caratteristiche suddette concorrono a definire la probabilità dell’utilizzo del credito nella sua interezza e per questo sono da considerarsi dirimenti per distinguere tra le due tipologie di crediti fiscali previsti dal SEC2010 (pagabili vs non pagabili).
Nel caso in cui esista una ragionevole certezza che, nel corso del tempo, il credito sarà utilizzato nella sua interezza (e, quindi, non perso), lo stesso è da ritenersi “pagabile” da registrarsi come spesa delle Amministrazioni pubbliche, per un ammontare pari all’intero importo maturato, nell’anno di sostenimento della spesa agevolata. Devono quindi esistere elementi per cui è evidente che il credito d’imposta, a un certo punto, sarà utilizzato o dal beneficiario originario o da chi, mediante la cessione, ne acquisisce la titolarità (diritto) (elevata probabilità di utilizzo). Anche se la perdita di risorse da parte del governo potrebbe non essere immediata, ma rimandata al momento di effettivo utilizzo del credito.
Poiché la cessione a terzi, di fatto, aumenta considerevolmente la possibilità di utilizzo del credito, la stessa deve intendersi come un indizio di fruibilità completa. A maggior ragione se a questa si unisce la possibilità di usufruirne in compensazione con altri debiti fiscali e contributivi. In sintesi, se il credito del contribuente è trasferibile (di fatto, vendibile), lo stesso deve essere rappresentato nel contesto dei Conti nazionali come un’attività del creditore con una controparte passiva delle Pubbliche Amministrazioni non inclusa, tuttavia, nella definizione del debito di Maastricht. Solo nel caso emerga una chiara evidenza che importi non trascurabili del credito non siano/saranno utilizzati (ossia vadano persi), la classificazione del credito come “pagabile” andrebbe esclusa.
IL TRATTAMENTO CONTABILE DEL SUPERBONUS NEI CONTI NAZIONALI. Alla luce del nuovo quadro interpretativo del MGDD 2022, e a seguito dell’esito degli approfondimenti metodologici condotti congiuntamente da Istat e Eurostat, è mutato il trattamento contabile del “Superbonus 110%” e del cosiddetto “Bonus facciate” a partire dall’anno di stima 2020.
In particolare, le evidenze fornite dal MEF e dall’Agenzia delle Entrate sull’utilizzo di questi crediti negli anni 2021 e 2022 (relativi alle spese sostenute nel 2020 e 2021) hanno mostrato che solo una quota ritenuta trascurabile dei crediti fruibili è stata persa. La stessa evidenza non è invece emersa per i gli altri bonus edilizi ad aliquota ordinaria, per i quali l’utilizzo del credito in dichiarazione da parte del beneficiario originario è risultata prevalente, con una perdita realizzata significativa.
Alla luce di ciò, l’Istat ha concordato con Eurostat una riclassificazione dei Superbonus e del “Bonus facciate” come “pagabile”, a partire dalla release dei Conti Nazionali del 1 marzo 2023. Per gli anni 2020-2022 sono stati quindi registrati nei conti delle Amministrazioni Pubbliche come spesa nel momento in cui il beneficio è maturato (ossia, nel momento in cui viene sostenuta la spesa di investimento per stato di avanzamento dei lavori) e per il suo intero ammontare.
Ciò ha comportato un considerevole impatto sull’indebitamento netto (deficit) delle Amministrazioni Pubbliche, in ragione del fatto che nella versione precedente dei conti, il Superbonus e il bonus facciate gravavano sulle finanze pubbliche per la sola quota utilizzata nell’anno (in detrazione o compensazione fiscale).
La modifica ha comportato una revisione nel rapporto deficit/Pil per gli anni 2020 e 2021 pari rispettivamente a -0,2 e -1,8 punti percentuali. Nel 2022, il Superbonus ha concorso ad un peggioramento del deficit/Pil di 2,6 punti percentuali.
La riclassificazione del credito da minori entrate a maggiori spese, ha determinato un aumento sulla pressione fiscale del 2022 di 0,3 punti percentuali (43,2% vs 43,5%). Non ha invece avuto impatto evidente sul 2020 e sul 2021 in ragione della dimensione limitata degli importi dei crediti fruiti. Si ricorda che la fruibilità del credito è consentita dall’anno successivo al sostenimento della spesa. Gli importi, quindi, in termini di fruizione, cominciano ad essere più significativi dall’anno 2021, in progressione crescente per gli anni successivi per il sovrapporsi delle quote annuali di fruibilità.
CONSIDERAZIONI SUL DECRETO-LEGGE BLOCCA CESSIONI. Il nuovo MGDD 2022 ha consentito di chiarire alcuni dubbi interpretativi relativi alla trasferibilità dei crediti e alla classificazione nei conti delle Amministrazioni pubbliche delle agevolazioni fiscali che prevedono questa possibilità di fruizione come alternativa a quella diretta (in detrazione fiscale). In questa prospettiva, la cedibilità a terzi del credito aumenta la probabilità che il credito sia pienamente utilizzato, senza che parti rilevanti vadano perse.
Il blocco delle cessioni e dello sconto in fattura introdotto dal decreto in esame, introduce una novità normativa rilevante che potrebbe incidere significativamente sulla modalità di fruizione del Superbonus. Infatti, nel caso in cui il blocco divenisse pienamente operativo, renderebbe di fatto impraticabile l’opzione dell’utilizzo alternativo alla detrazione (ossia cessione o sconto in fattura). Questa eventualità porrebbe limiti alla piena fruibilità del bonus e renderebbe verosimile la perdita dell’agevolazione (in tutto o in parte) da parte del beneficiario. In una tale prospettiva, verrebbero meno due delle caratteristiche cruciali per la classificazione del credito come “pagabile” nell’ambito dei Conti Nazionali (ossia la trasferibilità e l’utilizzo in compensazione fiscale). Nello specifico, ciò implicherebbe un cambiamento di classificazione del Superbonus e del Bonus facciate nei Conti Nazionali a partire dall’anno 2023, e con riferimento alle spese sostenute a valere delle nuove disposizioni normative. Coerentemente con quanto disposto dal nuovo MGDD 2022, l’impatto di un cambiamento normativo di tale rilievo, dovrebbe infatti manifestarsi nei conti delle Amministrazioni Pubbliche nel momento della sua introduzione”.
Leggi anche: “Superbonus 110% e conti pubblici: i dati dell'Istat sul deficit”
