Sulla Gazzetta Ufficiale n. 233 del 7 ottobre 2015, Supplemento Ordinario n. 55, è stato pubblicato il Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158 recante “Revisione del sistema sanzionatorio”, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della riforma fiscale (legge 11 marzo 2014, n. 23). Il decreto entrerà in vigore il prossimo 22 ottobre.
Di seguito riportiamo le disposizioni sanzionatorie – illustrate da Fisco Oggi, la rivista telematica dell'Agenzia delle Entrate – introdotte dal decreto in materia di imposte di registro, imposte ipotecaria e catastale e cedolare secca, imposta sulle successioni e donazioni, imposta di bollo.
CESSIONI, RISOLUZIONI E PROROGHE ANCHE TACITE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE. La risoluzione anticipata, la cessione e la proroga del contratto di locazione e di affitto di beni immobili sono disciplinate, ai fini dell’imposta di registro, dall’articolo 17 del Tur, secondo cui l’imposta deve essere liquidata dalle parti contraenti e assolta entro trenta giorni dal verificarsi dell’evento.
Ai sensi del successivo comma 2, l’attestato di versamento relativo alle predette cessioni, risoluzioni e proroghe deve essere presentato all’ufficio del registro presso cui è stato registrato il contratto entro venti giorni dal pagamento. Già con circolare 12/1998 è stato evidenziato che, attraverso tale adempimento, il contribuente rende edotta l’Amministrazione finanziaria delle vicende giuridiche del contratto di locazione e corrisponde la relativa imposta, evitando gli ulteriori obblighi connessi alla formalità della registrazione. Successivamente, con risoluzione 36/2001, è stato chiarito - con riferimento alla specifica fattispecie di proroga tacita del contratto di locazione - che l’omesso versamento nei termini dell’imposta di registro non configura un’ipotesi di omessa registrazione sanzionabile ai sensi dell’articolo 69 del Tur, bensì un caso di omesso versamento, cui è applicabile la sanzione prevista dall’articolo 13 del Dlgs 471/1997.
Il Dlgs 158/2015 riforma, in un’ottica di maggiore tassatività, la disciplina sanzionatoria relativa alla risoluzione anticipata, alla cessione e alla proroga del contratto di locazione e di affitto di beni immobili, anche nell’ipotesi in cui questi siano soggetti a cedolare secca. In particolare, al comma 1 dell’articolo 17 del Tur, il decreto sanzioni introduce l’espressa previsione secondo cui la comunicazione relativa alle cessioni, alle risoluzioni e alle proroghe anche tacite del contratto di locazione deve essere presentata entro il termine di trenta giorni all’ufficio presso cui è stato registrato il contratto di locazione.
Oltre all’introduzione espressa dell’adempimento comunicativo viene individuata, al comma 1-bis, la sanzione applicabile nelle ipotesi in cui il contribuente non esegua, in tutto o in parte, il versamento relativo alle cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti di cui sopra, ossia la sanzione per omesso versamento, di cui all’articolo 13 del Dlgs 471/1997. Contestualmente, viene rimossa la previsione, contenuta nel comma 2 dell’articolo 17, in forza della quale il contribuente è tenuto a presentare l’attestato di versamento relativo alle cessioni, alle risoluzioni e alle proroghe all’ufficio del Registro presso cui è stato registrato il contratto entro venti giorni dal pagamento.
Prima delle modifiche introdotte con il Dlgs 158/2015, per la tardiva comunicazione della risoluzione anticipata, proroga e cessione del contratto relativo all’immobile per cui fosse esercitata l’opzione per la cedolare secca, non era previsto uno specifico trattamento sanzionatorio. Si ricorda che, con il termine cedolare secca, si fa riferimento alla possibilità, introdotta nell’ordinamento a decorrere dall’anno 2011, di assoggettare il canone di locazione relativo ai contratti aventi a oggetto immobili a uso abitativo e le relative pertinenze, a un’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione. La cedolare secca è sostitutiva anche delle imposte di registro e di bollo sulla risoluzione e sulle proroghe del contratto di locazione.
L’articolo 17 del “decreto sanzioni” inserisce, a tale riguardo, una previsione per i contratti di locazione per i quali è stata esercitata l’opzione per l’applicazione dell’imposta cedolare secca, ai sensi dell’articolo 3 del Dlgs 23/2011 (la disciplina relativa alla dichiarazione infedele ai fini della cedolare secca è stata inserita nell’articolo 1 del Dlgs 471/1997, con contestuale soppressione del comma 5 della disposizione in commento).
Al fine di creare un trattamento sanzionatorio completo anche per i contratti di locazione soggetti a cedolare, infatti, viene previsto che, in caso di mancata presentazione della comunicazione relativa alla risoluzione del contratto di locazione entro trenta giorni dal verificarsi dell’evento, si applica la sanzione in misura fissa pari a 67 euro.
Tale sanzione è dovuta nella misura di 35 euro, se il ritardo non è superiore a trenta giorni.
OMISSIONE DELLA RICHIESTA DI REGISTRAZIONE E DELLA PRESENTAZIONE DELLA DENUNCIA. L’articolo 18 del “decreto sanzioni” modifica – in linea con gli interventi operati nell’ambito del Dlgs 471/1997 ai fini delle imposte dirette e dell’Iva – la disciplina sanzionatoria applicabile all’ipotesi di omissione della richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro.
Rientra in tale ipotesi anche l’omissione della presentazione delle denunce previste dall’articolo 19 del Tur, relative a eventi che, a norma del medesimo Tur, diano luogo a ulteriore liquidazione di imposta, che devono essere presentate entro venti giorni all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione.
La violazione dell’obbligo è punita con la sanzione amministrativa dal 120 al 240% dell’imposta dovuta.
Il legislatore delegato ha introdotto, anche per tale fattispecie e in linea con la volontà di realizzare una maggiore proporzionalità del sistema sanzionatorio, l’ipotesi di ritardo, prevedendo una riduzione pari al 50% della misura minima e massima della sanzione prevista per omessa registrazione – che, dunque, viene fissata nella più lieve misura compresa tra il 60 e il 120% - qualora la richiesta di registrazione sia effettuata con ritardo non superiore a trenta giorni. L’importo minimo della sanzione ridotta non può essere comunque inferiore a 200 euro.
Con le stesse finalità, l’articolo 18 del “decreto sanzioni” modifica le misure minima e massima della sanzione prevista dall’articolo 72 del Tur per l’occultazione di corrispettivo. Si tratta delle ipotesi caratterizzate da occultamento, anche solo parziale, del corrispettivo convenuto tra le parti, in cui trova applicazione la sanzione amministrativa nella misura compresa tra il 200 e il 400% della differenza tra l’imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato. La misura di questa sanzione viene ora ridotta nella misura compresa tra il 120 e il 240% della differenza.
MODIFICHE IN MATERIA DI IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE. L’articolo 27 del Dlgs 158/2015 modifica l’articolo 6 del Dlgs 347/1990, recante i termini per la trascrizione ai fini dell’imposta ipotecaria, dovuta per le formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari.
In particolare, ai sensi della richiamata disposizione, i notai e gli altri pubblici ufficiali, che hanno ricevuto o autenticato l’atto soggetto a trascrizione, o presso i quali è stato depositato l’atto ricevuto o autenticato all’estero, hanno l’obbligo di richiedere la formalità prescritta nel termine di trenta giorni dalla data dell’atto o del deposito.
Anche i cancellieri, per gli atti e provvedimenti soggetti a trascrizione da essi ricevuti o ai quali essi hanno, comunque, partecipato, devono richiedere la formalità entro il termine di trenta giorni dalla data dell’atto o del provvedimento ovvero della sua pubblicazione, se questa è prescritta.
Il Dlgs 158 modifica, proprio con riferimento a tali soggetti, il termine per provvedere, ampliandolo da trenta a centoventi giorni dalla data dell’atto o del provvedimento ovvero della sua pubblicazione, se questa è prescritta. È evidente che la disposizione, ampliando i termini entro i quali i cancellieri sono tenuti a provvedere, di fatto introduce un trattamento sanzionatorio più lieve, posto che le condotte in precedenza da essa considerate – in particolare, i ritardi compresi tra il trentesimo e il centoventesimo giorno dall’atto – non assumono più rilievo come illecito.
Il decreto modifica, inoltre, la disciplina sanzionatoria per le violazioni in materia ipotecaria, contenuta nell’articolo 9 del Testo unico, che colpisce le ipotesi di omessa richiesta di trascrizione o di annotazione obbligatoria nei termini di legge con la sanzione amministrativa dal 100 al 200% dell’imposta.
In linea con le modifiche apportate al Dlgs 471/1997 e a quelle già introdotte in materia di imposta di registro, il decreto introduce, anche per l’imposta ipotecaria, il concetto di ritardo nell’espletamento della formalità, prevedendo la riduzione del 50% della misura minima e massima della sanzione stabilita per l’omessa richiesta di trascrizione o delle annotazioni obbligatorie, qualora la richiesta di trascrizione o le annotazioni obbligatorie siano effettuate con un ritardo non superiore a trenta giorni.
Se, poi, il ritardo (purché non superiore ai trenta giorni) riguarda le “trascrizioni o annotazioni soggette ad imposta fissa o non soggette ad imposta o da eseguirsi a debito, ovvero per le quali l'imposta è stata già pagata entro il termine stabilito” la sanzione – che per l’omissione è fissata tra 100 e 2mila euro – è ridotta a 50 euro.
RITARDO NELLA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE. Anche per la dichiarazione di successione viene introdotto, in linea con la volontà che permea l’intero Dlgs 158/2015, il concetto di ritardo nell’adempimento, al fine di graduare la risposta sanzionatoria e punire in modo diverso il contribuente che provvede con ritardo rispetto a quello che non provvede affatto.
Si ricorda che, ai sensi degli articoli 28 e 31 del Dlgs 346/1990, sono obbligati a presentare la dichiarazione di successione:
- i chiamati all’eredità e i legatari, anche nel caso di apertura della successione per dichiarazione di morte presunta, ovvero i loro rappresentanti legali
- gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell’assente
- gli amministratori dell’eredità e i curatori delle eredità giacenti
- gli esecutori testamentari.
La dichiarazione deve essere presentata entro dodici mesi dalla data di apertura della successione.
Il soggetto tenuto che ometta di presentare la dichiarazione di successione è punito con la sanzione amministrativa dal 120 al 240% dell’imposta liquidata o riliquidata d’ufficio. Se non è dovuta imposta, si applica la sanzione amministrativa fissa compresa tra 250 e 1.000 euro.
Il decreto aggiunge al trattamento sanzionatorio appena visto una specifica previsione che consente l’applicazione di una sanzione ridotta in caso di lieve ritardo nell’adempimento (contenuto nei trenta giorni dalla scadenza del termine originario), sanzione ulteriormente ridotta se, dalla dichiarazione, non emerge un debito d’imposta.
In particolare, se la dichiarazione è presentata con un ritardo non superiore a trenta giorni, si applica la sanzione amministrativa dal 60 al 120% dell’ammontare dell’imposta liquidata o riliquidata dall’ufficio in luogo della sanzione piena, fissata nella misura compresa tra il 120 e il 240 per cento. Se, invece, non è dovuta imposta, ai lievi ritardi, si applica la sanzione amministrativa da 150 a 500 euro.
RITARDO NELLA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE AI FINI DELL’IMPOSTA DI BOLLO. Con l’articolo 29 sono state apportate modifiche agli articoli 24 e 25 del Dpr 642/1972, recanti la disciplina sanzionatoria dell’imposta di bollo. In particolare, all’articolo 24, si è proceduto all’adeguamento in euro delle sanzioni, ancora espresse in lire, poste a carico di arbitri, funzionari e pubblici ufficiali per l’inosservanza degli obblighi stabiliti dall’articolo 19, sanzioni fissate, per ogni atto documento o registro, nella misura compresa tra 100 e 200 euro.
Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 19, i predetti soggetti che ricevano in deposito o in produzione atti e registri non in regola con le disposizioni in materia di bollo, sono tenuti a inviarli per la loro regolarizzazione al competente ufficio del Registro entro trenta giorni dalla data di ricevimento ovvero dalla data del deposito o della pubblicazione del provvedimento giurisdizionale o del lodo. I soggetti tenuti all’adempimento sono espressamente individuati nell’ufficio che li ha ricevuti e, per l’Autorità giudiziaria, nel cancelliere o segretario.
L’articolo 25 è stato modificato, oltre che mediante un adeguamento degli importi ivi contenuti, anche attraverso un intervento di carattere sostanziale.
Si ricorda che la norma disciplina l’omesso o insufficiente pagamento dell’imposta e l’omessa o infedele dichiarazione di conguaglio. In particolare, la mancata corresponsione, in tutto o in parte, dell’imposta di bollo dovuta sin dall’origine è soggetta, oltre al pagamento del tributo, a una sanzione amministrativa dal 100 al 150% dell’imposta o della maggiore imposta. L’omessa o infedele dichiarazione di conguaglio prevista per l’assolvimento del tributo in modo virtuale, ai sensi dell’articolo 15, quinto ultimo comma, è punita con la sanzione amministrativa dal 100 al 200% dell’imposta dovuta.
