Con la risposta n. 348 del 14 giugno 2023, l’Agenzia delle entrate precisa che l'errata indicazione del codice fiscale nelle fatture emesse e nelle comunicazioni rappresenta un errore sostanziale, che rende necessaria la correzione dell'operazione ab origine e il riversamento del credito indebitamente utilizzato. Quindi, il credito è ''reale'', benché ''correttamente'' maturato solo a seguito dell'accettazione di una comunicazione della nuova opzione di sconto e, dunque, la sanzione è ravvedibile.
Errata indicazione del codice fiscale del condominio
L'istante riferisce che, in data 16 febbraio 2022, ha utilizzato in compensazione ai sensi dell'art. 17 Dlgs 471/1997 la quota annuale del credito derivante dallo sconto in fattura ricevuto in luogo del saldo dei compensi per i lavori trainanti e trainati rientranti nell'agevolazione del 110% (c.d. superbonus, di cui all'art. 119 Dl 34/2020) effettuati su un condominio. Nel dicembre 2022, dopo aver effettuato le comunicazioni di cessione del credito del secondo e ultimo SAL, l’Agenzia delle Entrate ha comunicato al contribuente di aver annullato gli effetti dell'istanza di opzione esercitata ai sensi dell'art. 121 Dl citato, rilevando un errore di compilazione delle fatture di vendita consistente nell'errata indicazione del codice fiscale del condominio, che si è riverberata nella comunicazione di cessione del credito. Considerando l'assoluta buona fede che ha condotto a tale errata indicazione, l’istante ha ritenuto opportuno procedere all'annullamento delle comunicazioni per l'esercizio dell'opzione di cui all'art. 121 già citato, relative al 1° SAL, così come previsto al paragrafo 5.3 della circolare dell'Agenzia delle Entrate 33/E/2022. Ciò naturalmente comporta il venir meno del credito e, conseguentemente, la necessità di riversare quanto compensato tramite ravvedimento operoso.
L’istante ha, altresì, fatto presente:
– di aver effettuato direttamente i lavori rientranti nell'agevolazione del c.d. superbonus, affidando talune opere in subappalto
– di aver concesso al condominio lo ''sconto'' con riferimento a tutti i lavori effettuati in suo favore (primo e secondo SAL), emettendo, tuttavia, le relative fatture erroneamente nei confronti di altro codice fiscale
– che le comunicazioni di ''sconto in fattura'', relative ad entrambi i SAL, sono state trasmesse, nei mesi di dicembre 2021 e novembre 2022, per conto del codice fiscale errato
– di non aver mai reso alcuna fornitura o servizio in favore dell'intestatario del codice fiscale erroneamente indicato in fattura
– di aver emesso, in data 8 dicembre 2022, due note di variazione in diminuzione in base all'articolo 26 Dpr 633/1972, a totale ''storno'' delle fatture errate
– di aver correttamente emesso, in data 9 dicembre 2022, le fatture in favore del condominio
– che, essendo nel frattempo terminati i lavori, la comunicazione dell'opzione di sconto in fattura è stata poi ripresentata, per conto del condominio, per ogni intervento, senza suddivisione in SAL.
Credito non spettante o credito inesistente
Ciò detto, l'istante chiede se il credito da riversare rientri nella definizione di ''credito non spettante'' oppure in quella di ''credito inesistente'' poiché da ciò dipende l'entità delle sanzioni da considerare quale base ai fini del ravvedimento operoso.
L’Agenzia premette che l'articolo 13 Dlgs n. 471/1997 stabilisce che “nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato … Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi … Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36bis e 36ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.
Dai chiarimenti forniti dalla risoluzione 36/2018 e dalla giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. nn. 34444 e 34445 del 2021), si desume che devono ricorrere entrambi i requisiti per considerare inesistente il credito, ossia:
1) deve mancare il presupposto costitutivo (il credito non emerge dai dati contabili, finanziari o patrimoniali del contribuente)
2) l'inesistenza non deve essere riscontrabile con controlli automatizzati o formali.
Ne deriva, a contrario, che se manca uno di tali requisiti, il credito deve ritenersi non spettante (cfr. anche Cass. 7615/2022).
Nel caso in questione, l'istante chiede di chiarire se nell'ipotesi di ''annullamento'' della comunicazione di ''sconto in fattura'' e successivo riversamento del credito già compensato, a fronte di interventi agevolabili realmente eseguiti, benché in favore di un soggetto individuato in fattura con un codice fiscale diverso la sanzione da applicare sia quella prevista dal comma 4 del predetto articolo 13 (credito ''non spettante''), o, piuttosto, quella contemplata dal successivo comma 5 (credito ''inesistente'').
Cosa succede con l'annullamento
Ebbene, l’articolo 121 del decreto “Rilancio”, con riferimento alle spese sostenute negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024, per interventi inerenti il Superbonus, introduce la possibilità di optare, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d'imposta, di importo pari alla detrazione spettante o per la cessione di un credito d'imposta di pari ammontare ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari. La norma precisa che l'opzione può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori e che i crediti d'imposta sono utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17 Dlgs n. 241/1997, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d'imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione.
La circolare 33/E/2022 ha poi chiarito che i crediti derivanti da cessioni o sconti validamente comunicati in ciascun mese sono resi disponibili, entro il giorno 10 del mese successivo, nella procedura web denominata ''Piattaforma cessione crediti", accessibile dall'area riservata del sito internet dell'Agenzia delle entrate. Il soggetto che riceve il credito, cessionario o fornitore, può utilizzarlo in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 Dlgs n. 241/1997 oppure cederlo ulteriormente nei limiti stabiliti dalle norme succedutesi nel tempo, dopo averlo accettato nella Piattaforma; in caso di errore nella Comunicazione, il soggetto che riceve il credito deve rifiutare la cessione, sempre tramite la Piattaforma.
Quindi, l'errore o l'omissione relativo a dati della Comunicazione che incidono su elementi essenziali della detrazione spettante e, quindi, del credito ceduto può essere definito sostanziale (ad esempio, è un errore sostanziale l'errata indicazione del codice fiscale del cedente).
Al fine di consentire la corretta circolazione dei crediti ed evitare difficoltà ai titolari delle detrazioni, oltre che ai cessionari e ai fornitori, è consentito l'annullamento, su richiesta delle parti, dell'accettazione di crediti derivanti da comunicazioni di prime cessioni o sconti non corrette. Con l'annullamento dell'accettazione del credito il plafond del credito compensabile in capo al cessionario viene contestualmente ridotto del relativo importo. Il beneficiario della detrazione può inviare una nuova Comunicazione con le consuete modalità, purché non sia scaduto il termine annuale previsto per l'invio della stessa.
Ciò premesso, nella fattispecie rappresentata, è emerso che l'istante, pur intestando correttamente al condominio, le fatture emesse in data 10 dicembre 2021 e 20 ottobre 2022 rispettivamente con riferimento al primo e al secondo SAL ed inserendo, nella relativa descrizione dell'oggetto dell'operazione, la giusta dicitura che richiamava le opere di riqualificazione energetica e gli estremi catastali del condominio, ne ha però erroneamente indicato il codice fiscale. Le comunicazioni di ''sconto in fattura'', relative ad entrambi i SAL, risultano quindi trasmesse, nei mesi di dicembre 2021 e novembre 2022, per conto del codice fiscale errato.
A seguito di accettazione del credito originato dalla comunicazione trasmessa, con riferimento al primo SAL, nel mese di dicembre 2021, l'istante ha, quindi, compensato la totalità dell'importo ricevuto in data 16 febbraio 2022; l'istante a seguito dell'annullamento della comunicazione, relativa al secondo SAL, ad opera dell’Agenzia delle Entrate, preso atto dell'errore commesso, ha annullato ''totalmente'' l'operazione originaria emettendo, in data 8 dicembre 2022, due note di variazione in diminuzione in base all'articolo 26 del decreto Iva e, in data 9 dicembre 2022, le fatture corrette relative al primo e secondo SAL in favore del condominio.
Essendo nel frattempo terminati i lavori, è stata poi presentata per conto del condominio una nuova comunicazione di ''sconto in fattura'', per ogni intervento, senza suddivisione in SAL, che richiama le ''spese sostenute'' nell'anno 2022 e, dunque, lo sconto concesso all'atto dell'emissione delle fatture datate 9 dicembre 2022.
Come detto, il credito agevolativo in favore del fornitore si origina solo a seguito di accettazione della comunicazione dell'opzione di sconto, concesso al beneficiario originario dell'agevolazione fiscale.
Credito ''indebitamente'' utilizzato
Nel caso in questione, il credito compensato ''si ricollega'' ad un intervento secondo quanto descritto dall'istante, realmente eseguito e fatturato correttamente, nell'intestazione e nella parte descrittiva con la sola eccezione dell'errata indicazione del codice fiscale del fruitore dei lavori agevolabili.
Ciò nondimeno, l'errata indicazione del codice fiscale, sia nelle fatture emesse che nelle comunicazioni inviate, rappresenta un errore sostanziale, che ha reso necessaria la ''correzione'' dell'operazione ab origine e il riversamento del credito ''indebitamente'' utilizzato, in quanto sorto da una comunicazione poi annullata. La rettifica dell'operazione mediante storno e sostituzione delle fatture originarie, oltre all'invio della nuova comunicazione di fatto ha ''rigenerato'' il credito, il cui presupposto costitutivo (i lavori eseguiti a favore del condominio), tuttavia, può dirsi esistente già dal 2021.
Invero, benché la nuova comunicazione richiami le spese sostenute nell'anno 2022 e, dunque, lo sconto concesso all'atto dell'emissione delle fatture datate 9 dicembre 2022, è evidente come l'intervento fatturato resti il medesimo, come si evince dall'intestazione e dalla parte descrittiva delle fatture stornate.
Conseguentemente, il credito in parola può dirsi ''reale'', benché ''correttamente'' maturato solo a seguito dell'accettazione della comunicazione della nuova opzione di sconto e, dunque, ''non spettante'' al momento della compensazione eseguita a febbraio del 2022.
Alla luce di quanto sopra, conclude l’Agenzia, la sanzione applicabile al caso di specie è quella disposta dall'articolo 13, comma 4 Dlgs 471/1997, che punisce l'utilizzo di un credito d'imposta esistenti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, ovvero, nel caso di specie, prima dell'invio della comunicazione corretta.
La sanzione in parola resta, comunque, ravvedibile ex articolo 13 Dlgs 472/1997 e fino al 30 settembre 2023 sanabile anche tramite il c.d. ravvedimento ''speciale'', nei termini e con le modalità disciplinate dall'articolo 1, commi da 174 a 178 legge di bilancio 2023.
